【摘要】隨著行政和解的地位得到確立，稅務機關作為國家征稅機關，其行政執(zhí)法行為受到稅收法定原則的制約，因此，稅務機關作出行政和解對稅務機關和納稅主體而言究竟會發(fā)生何種法律效力值得關注，而理論學界研究較少。文章從這一角度出發(fā)，對稅務行政和解的效力作簡要探析，以期對稅務和解的執(zhí)法實踐提供理論支持。

【關鍵詞】稅務　行政和解　效力

【中圖分類號】D912.2　　 　　　【文獻標識碼】A

稅務行政和解的效力內容，主要是指已經生效的稅務行政和解，會在稅務行政機關與納稅主體之間產生何種具體效力。從總體上來看，稅務行政和解的效力內容可以從內部和外部兩個視角加以呈現(xiàn)，即稅務行政和解的內部效力和外部效力。文章對稅務行政和解中權力（權利）與義務的配置基本原則進行研究，以此為基礎，對行政和解的外部效力和內部效力進行探討。

稅務行政和解中權力（權利）與義務配置之基本原則

權力（權利）與義務相一致原則。“當一個人主張或者行使某一權利時，意味著負有一定的義務；對于他人而言，某一個體的權利須伴隨他人的義務，這就是權利義務相一致原理”。①正因如此，法律關系中的權力（權利）與義務關系往往是對等的，至少在總體上來看應該是相一致的，否則就有可能是一種不平等的法律關系。

在稅務行政機關與納稅主體所達成的稅務行政和解中，必須堅持權力（權利）與義務相一致原則，稅務行政和解雙方當事人之間的權力（權利）與義務配置應當是對等的，尤其是在納稅人的權利與義務配置上，堅持這一原則更為重要，否則就有可能出現(xiàn)行政機關利用自身職權的威懾作用，要求納稅主體在承擔較多義務的同時卻無法享受對應的權利。對此，當稅務行政和解中的權力（權利）與義務關系出現(xiàn)顯失公正的情形時，和解協(xié)議是要被判定為“可撤銷”的效力狀態(tài)的，它在法律評價上需要運用權力（權利）與義務相一致原則加以修正。

行政公益優(yōu)先原則。從本質上來說，稅收一方面是國家財政的重要來源，同時它也是重要的財政政策手段。因此，一般而言，稅務行政活動往往帶有一定的公益性，是為了實現(xiàn)國家和社會公共利益。從某種程度上來說，稅務行政的公益性決定了稅務行政機關必須在稅務行政和解中堅持以社會公共利益為重，在權力（權利）與義務關系配置上，除了在總體上堅持二者必須相一致原則之外，同時，還要適度地向稅務機關傾斜，承認理論與實務中廣泛存在的行政優(yōu)益權。

在具體實踐中，我們需要在稅務行政和解協(xié)議中賦予稅務行政機關一定的監(jiān)督與管理權限，促使稅務行政和解協(xié)議目的順利實現(xiàn)，甚至于在某種特殊情形下，還可以賦予稅務機關根據情勢變更原則對稅務行政和解協(xié)議加以變更，抑或是中止稅務行政和解效力的特殊權限。②

稅務行政和解的內部效力

稅務行政和解中稅務機關的權力。結合上述行政公益優(yōu)先原則，以及理論與實務界對行政契約中行政優(yōu)益權的研究現(xiàn)狀，稅務機關在稅務行政和解協(xié)議中應當享有如下幾個方面的權力：

一是對履行稅務行政和解協(xié)議的監(jiān)督權與指導權。任何納稅主體簽訂稅務行政和解都是為了自身利益，“如果行政主體對合同的履行不加以控制的話，相對人會因追求利益的最大化這個心理因素的促使而不擇手段地實現(xiàn)合同”③。但是，我們又不可能將稅務行政和解的公益性寄托在納稅主體的公德心上，而是要采用一定法律制度加以約束。因此，我們需要在稅務行政和解權力（權利）與義務關系配置上，賦予稅務行政機關對履行和解協(xié)議的監(jiān)督權與指導權。從根本上來說，它的理論基礎是締結稅務行政和解的目的在于滿足稅務行政的公共利益。實踐中，它往往表現(xiàn)為稅務行政機關在和解范圍、方式的確定上享有指導權，指導納稅主體在合法范圍內采取適當?shù)姆绞骄图{稅事實爭議進行和解。并且，稅務行政機關還可以采取發(fā)布指示、指導檢查、監(jiān)管約束等方式，監(jiān)督納稅主體的整改情況，促進和維護稅收征管秩序，努力實現(xiàn)稅務行政和解所確定的終極目標。

二是約定的強制執(zhí)行權。在行政契約中約定強制執(zhí)行權是德國《聯(lián)邦行政程序法》的創(chuàng)舉，1976年，《聯(lián)邦行政程序法》第六十一條對于“約定自愿接受強制執(zhí)行”做了較為詳盡的規(guī)定，其條文結構是由“第1項：自愿接受強制執(zhí)行之要件”和“第2項：強制執(zhí)行之程序”所共同組成的。它們共同構成了一種可被稱為“自愿接受強制執(zhí)行”的制度，其強制執(zhí)行權來源于雙方的約定。類似的制度在法國也同樣存在，甚至于法國有關行政機關強制執(zhí)行權的模式更為堅決，認為即使雙方沒有約定，行政機關也享有強制執(zhí)行權。在理論研究上，有研究者認為此類制度同樣可以運用到稅務行政和解之中，認為“在對稅務和解契約強制執(zhí)行制度的構建上，應吸收德法兩國契約制度規(guī)定的合理內核”④。對此，筆者認為德國模式較為可取，但是在其適用上，我們必須結合現(xiàn)有研究結論，只有在滿足如下三項條件的情況下，才能加以實施：其一，稅務行政機關和納稅主體必須都同意接受強制執(zhí)行；其二，稅務行政機關應由特定的代表人同意接受強制執(zhí)行；其三，需經上一級稅務行政機關批準審核。

三是單方變更權。稅務機關在稅務行政和解中所享有的單方變更權，可以追溯到人們對行政契約中行政機關所享有的變更權的相關討論。從總體上來說，行政契約中的單方變更權可以分為兩類：其一是由于公共利益需要的單方變更權；其二是由于情勢變更需要的單方變更權。盡管從契約精神的層面來看，單方變更權可能會帶來權力濫用，會傷及行政相對人的權益，但是從對比較法的觀察來看，法治發(fā)達國家一般并不否認行政契約中的“單方變更權”制度。

譬如，在德國，學者們便通過法國行政法上的“不可預見法則”（the principle of imprevision）和普通法上長期存在的“合同落空學說”（the doctrine of frustration），創(chuàng)設了相應的情勢變更原則，主張“締結契約人于契約締結后，情勢發(fā)生重大變更，不能期待其繼續(xù)履行契約者，得解除契約”⑤。

又如，在英美國家，一般也會在承認必須遵從契約原則的同時，可以基于公共利益的需要，在契約義務和維護公共利益的義務之間優(yōu)先選擇后者。因此，承認行政機關在稅務行政和解協(xié)議中享有一定的單方變更權，并不是毫無根基的，“如果和解契約變更解除具有緊迫性，為了防止或避免公共利益遭受重大損失，應允許稅務機關享有單方的調整和變更權”⑥。當然，對于由于行使該項權力給納稅主體所造成的損害，稅務行政機關自當加以賠償。

稅務行政和解中納稅主體的權利。根據權利與義務相一致原則，筆者認為，納稅主體在稅務行政和解協(xié)議中除了享有一般的契約權利之外，還應特別享有以下兩項權限：

一是請求賠償和補償?shù)臋嗬?。從總體上來說，納稅主體的這一權利是從稅務行政機關的單方變更權中所推演出來的。當稅務行政機關基于公共利益的需要而行使單方變更權，并對納稅主體造成一定損害時，納稅人享有向稅務行政機關請求提起補償?shù)臋嗬?；與此同時，當稅務行政機關基于情勢變更原則而行使單方變更權，并對納稅主體造成一定損害時，納稅人則享有向稅務行政機關請求提起賠償?shù)臋嗬?。在理論研究中，對于納稅人能夠得到賠償和補償?shù)姆秶嬗幸环N觀點認為：“只能針對相對人在契約中所受到的直接損失，行政契約以外的損失不再賠償（補償）之列”⑦。

對此，我們認為并不妥當，這種來源于我國民法學上的觀念并不一定適合稅務行政和解，對納稅主體的損害賠償非但應該包括直接損失，而且還應當包括間接損失。如果僅將賠償范圍限定在直接損失上，可能并不會給稅務行政機關造成太大約束作用，而且，相較于私法而言，公法上的損害往往影響更為深遠，如果排斥間接損害，納稅主體的某些損害可能將永遠都無法得到彌補，而這與建設法治政府的目標并不契合。

二是請求強制執(zhí)行的權利。在存有約定的前提下，當納稅主體不履行稅務行政和解協(xié)議時，稅務行政機關可以按照約定直接取得強制執(zhí)行的權力，這保證了稅務行政機關能夠在稅務行政和解協(xié)議中順利實現(xiàn)自己的意志。從根本上來說，這種制度之所以能夠實施，是因為除了稅務行政機關和納稅人之間事先存有約定之外，還有一點就是相較于納稅主體而言，稅務行政機關無論是在物力、財力和人力上，還是在實施強制執(zhí)行的正當性上，都比納稅主體更勝一籌。換句話說，稅務行政機關享有實施強制執(zhí)行的可能性，而納稅主體并不存在。

因此，我們必須賦予納稅主體請求強制履行稅務行政和解協(xié)議的權利，允許納稅主體可以借助諸如司法力量的援助，順利實現(xiàn)自己在和解協(xié)議中的權益。

稅務行政和解的外部效力

與稅務行政和解的內部效力不同，稅務行政和解的外部效力并不是發(fā)生在稅務行政機關與納稅主體之間，而是一個超越二者之外的效力對象。實踐中，它一般是指納稅事實。因此，稅務行政和解將會對納稅事實產生何種約束力，才是稅務行政和解最為重要的外部效力。換句話說，稅務行政和解的外部效力，主要是指稅務機關與納稅主體所達成的稅務行政和解，將會對納稅事實將會產生何種影響。對此，我們需要集中處理的是如下兩個問題：

客觀世界中的納稅事實與和解協(xié)議中的納稅事實。實踐中，稅務行政和解一旦達成，就會產生兩種不同形態(tài)的納稅事實，它們其中一個可以被命名為“客觀世界中的納稅事實”，另一個則可以被命名為“和解協(xié)議中的納稅事實”?？陀^世界中的納稅事實，是沒有任何價值因素的，它具有客觀真實性，沒有摻雜稅務行政機關和納稅主體的任何意志。但恰恰相反的是，和解協(xié)議中的納稅事實卻是飽含價值判斷的，是稅務行政機關與納稅主體之間憑借自己的主觀意志，經過協(xié)商而達成的一種事實認定。

因此，從事實判斷和價值判斷二元分立的角度來看，稅務行政和解一旦達成，客觀世界中的納稅事實與和解協(xié)議中的納稅事實之間就會產生分離和矛盾，并且，我們也沒有必須去否認這種客觀存在的隔閡，因為正是由于我們無法還原已經滅失的客觀世界中的納稅事實，我們才會通過和解方式達成一種約定的納稅事實。

因此，現(xiàn)在的問題不是要如何區(qū)別二者，而是應該怎樣將兩者聯(lián)系起來，或者說，我們究竟該怎樣看待稅務行政和解中所認定的納稅事實與客觀世界中的納稅事實之間的關系。對此，筆者認為，客觀事實是法律事實的基礎，而法律事實是客觀事實的再現(xiàn)或者反映。⑧

既然我們并不否認稅務行政和解協(xié)議具有法律效力，那么就應該承認稅務行政機關和納稅主體之間所協(xié)商的納稅事實也具有法律效力。和解協(xié)議中的納稅事實是以客觀世界中的納稅事實為基礎的，是對客觀世界中的納稅事實的再現(xiàn)或者反映。經過和解之后，納稅事實就已經被確定了下來，而相應的所有稅收征管活動都應該以稅務行政和解協(xié)議中的納稅事實為基礎和依據，這是稅務行政和解最為根本的外部效力，非但需要為稅務行政兩造所遵守，而且也會波及第三人，“從有效課稅和行政經濟、稅收效率的角度考慮，只要稅務機關與納稅人已認定課稅事實，就應當永久有效，當事人不得再行爭執(zhí)”⑨。

和解認定的納稅事實與事后重現(xiàn)的納稅事實。實踐中，一種不可避免的情形是稅務行政和解中所認定的納稅事實事后又重新顯現(xiàn)，也就是說，稅務行政機關和納稅主體的認識發(fā)生了錯誤，他們本以為客觀世界中的納稅事實已經滅失，根本不可能重現(xiàn)，但一些小概率事件仍然會發(fā)生，這就造成一個必須予以解決的矛盾：在和解認定的納稅事實與事后重現(xiàn)的納稅事實兩者之中，我們到底應該選擇哪一種作為稅收執(zhí)法行為的事實依據？

對此，理論研究中出現(xiàn)了如下兩種不同的認識：一種觀點認為，我們應該以追求客觀事實的真相為稅務行政的根本目的，在沒有或者說無法重現(xiàn)納稅事實的情況下，允許以通過和解認定的納稅事實作為行為依據，本身并無不妥。但是，既然客觀事實已經重現(xiàn)，那么自然沒有不加采納的必要，因此，應該以事后重現(xiàn)的納稅事實為行為依據。

另一種觀點認為，稅務行政和解一旦達成，具有公定力、確定力、拘束力和執(zhí)行力，這種效力非但及于稅務行政和解的當事人，而且還會對外部的納稅事實產生影響，因此，即使納稅事實事后重現(xiàn)，也不應當將其作為行為依據，這是對稅務行政和解外部效力最為基本的尊重。

對此，筆者認為，上述兩種觀點都不妥當，較為可行的方案應該是視具體情況而定，準確來說應該以事后重現(xiàn)的納稅事實的具體情況而。

一是如果事后重現(xiàn)的納稅事實是經過他人舉報、或者在其他案件中所引發(fā)的，那么，就應該采用事后重現(xiàn)的納稅事實作為行為依據。此時，由于稅務行政和解協(xié)議是在納稅主體刻意隱瞞事實真相的情況下所達成的。因此，它本身的效力就是無效的，在和解認定的納稅事實與事后重現(xiàn)的納稅事實之間，后者具有明顯的效力優(yōu)勢。

二是如果事后重現(xiàn)的納稅事實只是由于自然物理現(xiàn)象而引發(fā)的，與稅務行政機關和納稅主體的主觀意志毫無關系，那么，仍然應該采用稅務行政和解中的納稅事實作為行為依據。這是因為，在稅務行政和解的協(xié)商程序中，稅務行政機關是參與并確認了對納稅事實的認定的，此時的納稅事實是在難以查清的情況下對客觀納稅事實的一種推定。但是，“既然是推定，與客觀事實必然存在差異，在和解協(xié)議簽訂時稅務機關應已經知道這種差異的存在”⑩，也就是說，稅務行政和解的雙方在簽訂稅務行政和解時，就應該預料到這種情況的存在。因此，當然不能以此否定稅務行政和解的外部效力。

（作者為東南大學法學院博士研究生）

【注釋】

①鄭賢君：“權利義務相一致原理的憲法釋義—以社會基本權為例”，《首都師范大學學報》（社會科學版），2007年第5期。

②劉曉云：“論我國稅務和解制度的構建”，西南政法大學碩士學位論文，2010年。

③劉寧：“論行政合同中的行政優(yōu)益權”，《法制與社會》，2007年第1期，第461頁。

④⑥張成：“論稅務和解”，中南大學碩士學位論文，2007年。

⑤余凌云：《行政契約論》，北京：中國人民大學出版社，2000年，第130～131頁。

⑦范文進：“行政契約中的權利義務配置研究”，西南政法大學碩士學位論文，2006年。

⑧孔祥俊：“論法律事實與客觀事實”，《政法論壇》（中國政法大學學報）2002年第5期，第89頁。

⑨蘇敏：“論稅務和解”，吉林大學碩士學位論文，2012年。

⑩廖鐳：“稅收執(zhí)法爭議的和解解決方式”，西南財經大學碩士學位論文，2010年。

責編 /張曉