【摘要】美日等西方發(fā)達(dá)國家的稅務(wù)代理制度經(jīng)過了上百年的變革和完善，在助推經(jīng)濟(jì)發(fā)展、提升稅法遵從度及構(gòu)建和諧社會等方面發(fā)揮出了重要的作用，具有很多可供參考借鑒的經(jīng)驗與做法。

【關(guān)鍵詞】稅務(wù)代理制度 法治化建設(shè) 經(jīng)驗啟示    

【中圖分類號】F811     【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】A

美國、日本稅務(wù)代理制度的各自發(fā)展?fàn)顩r及特點

隨著美國稅法的不斷修改和完善，稅務(wù)代理日漸成熟。美國稅務(wù)代理制度的主要特點有：第一，納稅人強(qiáng)烈的稅務(wù)代理動機(jī)和意愿。近20年來，美國作為世界經(jīng)濟(jì)的引領(lǐng)者和參與者，其稅收制度不斷變化。稅法的日益復(fù)雜，導(dǎo)致人們對納稅申報代理服務(wù)需求的爆炸性增長，從事稅務(wù)代理職業(yè)的人數(shù)超過百萬。第二，稅務(wù)代理具有鮮明的層次性。為滿足納稅人多樣化的個性需求，不同層次的稅務(wù)代理人員依據(jù)所服務(wù)的對象，提供不同類型的服務(wù)。美國聯(lián)邦稅務(wù)局對于不同層次的代理，實施適當(dāng)靈活的監(jiān)管。第三，“政府管理+行業(yè)自律”的雙重管理體系。美國聯(lián)邦稅務(wù)局下屬的稅務(wù)代理管理局對稅務(wù)代理實施政府監(jiān)管，行業(yè)自律制度對注冊會計師、律師以及其他稅務(wù)代理從業(yè)者，也有著很強(qiáng)的約束作用。第四，多方共贏。美國稅務(wù)代理制度一方面幫助納稅人依法、準(zhǔn)確進(jìn)行納稅申報，防止疏忽和錯誤的發(fā)生，降低納稅成本；另一方面，稅務(wù)代理業(yè)作為聯(lián)邦稅務(wù)局稅收管理的重要手段，將稅收征管環(huán)節(jié)前移至稅款申報環(huán)節(jié)，并將監(jiān)督主體由稅務(wù)機(jī)關(guān)拓展至涉稅中介機(jī)構(gòu)，有效提升了征管效率，降低了稅收征納成本。

日本稅務(wù)代理制度在過去不斷完善，所履行的社會職能也不斷擴(kuò)大，逐步建立起了世界上最為健全和完善的稅務(wù)代理制度。日本的稅務(wù)代理制度有著鮮明的特點：第一，完善的法律制度體系。1951年，《稅理士法》出臺，代替了《稅務(wù)代理士法》。此后，經(jīng)過25年間5次修訂完善，逐漸形成了完備的稅務(wù)代理法律體系。現(xiàn)行的《稅理士法》共九章 64 條，對稅理士資格獲取、權(quán)利義務(wù)及責(zé)任，稅務(wù)代理業(yè)務(wù)范圍，稅務(wù)代理違法懲處，行業(yè)自律及監(jiān)管都做出了明確規(guī)定。第二，典型的行業(yè)壟斷特性。在法律保護(hù)之下，日本的稅務(wù)代理享有稅務(wù)方面的獨占地位，不存在代理行業(yè)之間的競爭。不過，隨著經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展，經(jīng)濟(jì)實體數(shù)量不斷攀升，客戶數(shù)量同步增長，代理行業(yè)內(nèi)部競爭卻異常激烈。為避免被競爭所淘汰，稅理士事務(wù)所力求在當(dāng)?shù)刂\求發(fā)展，非常重視因地制宜，通過提供優(yōu)質(zhì)、個性化服務(wù)以及合理收費標(biāo)準(zhǔn)來提升其自身競爭優(yōu)勢。第三，鮮明的社會公共特性。日本稅理士會聯(lián)合會為了納稅申報制度的完善與發(fā)展，承擔(dān)了多種社會公共事務(wù)，包括無償稅務(wù)約談、提出稅制完善建議、開展稅法宣傳教育、參與稅收調(diào)查研究等。第四，內(nèi)外結(jié)合的雙重監(jiān)管制度。現(xiàn)行的日本稅理士制度采取內(nèi)外結(jié)合的監(jiān)管模式。稅理士聯(lián)合會為日本稅理士行業(yè)的內(nèi)部監(jiān)管機(jī)構(gòu)，稅理士聯(lián)合會公布了《日本稅理士聯(lián)合會會則》，明確規(guī)定了稅理士聯(lián)合會指導(dǎo)、聯(lián)絡(luò)和監(jiān)督的主要職責(zé)；日本國稅廳設(shè)立了稅理士審查委員會，作為外部監(jiān)督主體，行使政府監(jiān)督職責(zé)，對稅理士聯(lián)合會和稅理士會進(jìn)行監(jiān)督檢查。通過內(nèi)外結(jié)合的雙重監(jiān)督體系，確保代理準(zhǔn)確、客觀、公正地實施。

美日稅收代理制度的共同優(yōu)點

通過對美國和日本稅務(wù)代理制度發(fā)展?fàn)顩r及特點的分析，可以看出美日兩國稅務(wù)代理制度具有諸多共同優(yōu)點與先進(jìn)經(jīng)驗。

第一，美日稅務(wù)代理制度的良性發(fā)展，都依靠完善的法律制度體系作為保障。日本的相關(guān)稅務(wù)代理法案，先后經(jīng)歷了多次修訂完善，立法過程頗為嚴(yán)格；而美國稅務(wù)代理制度也伴隨著系列法案的實施而逐步完善。從1976年《稅收改革法案》到1989年國會通過的《改進(jìn)處罰管理和遵從稅收法案》，再到2002年7月18日經(jīng)參議院財經(jīng)委員會批準(zhǔn)的《稅收庇護(hù)透明法案》等，對稅務(wù)代理人行為等都進(jìn)行了明確界定，以保證稅務(wù)代理制度符合法律規(guī)范和市場化運營規(guī)程。

第二，嚴(yán)格的稅收代理監(jiān)管體系，為稅務(wù)代理制度環(huán)境的營造保駕護(hù)航。美日兩國的稅務(wù)代理制度都充分發(fā)揮出了內(nèi)外結(jié)合雙重管理制度的作用，即在發(fā)揮政府部門作用的同時，也充分發(fā)揮出第三方組織及行業(yè)協(xié)會等的作用；進(jìn)一步地，美日稅務(wù)代理制度的蓬勃發(fā)展也取決于納稅人的現(xiàn)實需求。兩國納稅人納稅意識強(qiáng)烈，為了進(jìn)行合理合法納稅，他們樂于主動尋求稅務(wù)代理（第三方）機(jī)構(gòu)為其提供服務(wù)，以避免造成各種稅款繳納的紕漏和錯誤?，F(xiàn)實中對稅務(wù)代理業(yè)的需求量較大，從而催生了稅務(wù)代理行業(yè)在美日的快速發(fā)展。

第三，多元化的手段促成稅務(wù)代理制度順暢實施。日本稅務(wù)代理制度的順利實施，主要采取了宣傳教育、實地調(diào)研、國際交流、多方協(xié)作等方式，廣泛促進(jìn)不同利益相關(guān)主體的參與，努力實現(xiàn)稅務(wù)代理制度的公共性目標(biāo)；與之相類似，美國稅務(wù)代理制度強(qiáng)調(diào)稅務(wù)部門、稅務(wù)代理及第三方之間的合作關(guān)系，堅持問題導(dǎo)向，助推稅務(wù)代理制度的長遠(yuǎn)化發(fā)展。

對我國完善稅收代理制度的幾點啟示

基于美日稅務(wù)代理制度發(fā)展?fàn)顩r、主要特點與先進(jìn)經(jīng)驗的分析，立足我國稅務(wù)代理制度發(fā)展實情，我國可從以下幾個方面實現(xiàn)稅務(wù)代理制度的變革和完善。

第一，借鑒美日稅務(wù)代理法律建設(shè)經(jīng)驗，推進(jìn)稅務(wù)代理制度的法治化建設(shè)。其一，提升立法級次，將現(xiàn)行稅務(wù)代理法律依據(jù)中成熟度較高的制度規(guī)范予以完善，并盡快上升為立法層級，增強(qiáng)法律規(guī)范的剛性約束。其二，將現(xiàn)行稅務(wù)代理法律依據(jù)中不適應(yīng)經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展現(xiàn)狀、不利于稅務(wù)代理實踐操作的法律規(guī)范予以修訂，增強(qiáng)其適用性。其三，填補(bǔ)現(xiàn)行稅務(wù)代理法律空白，建立稅務(wù)代理的職業(yè)道德、處罰規(guī)章等相關(guān)法律規(guī)定，規(guī)范稅務(wù)代理行業(yè)。

第二，加強(qiáng)對稅務(wù)代理行業(yè)的監(jiān)管力度。一方面，加大政府監(jiān)管力度。強(qiáng)化注冊稅務(wù)師管理中心的管理職能，建議增加管理層級，在省以下增設(shè)市、區(qū)（縣）兩級專門管理機(jī)構(gòu)，厘清與其他稅收管理部門的職責(zé)。加大經(jīng)費投入，加強(qiáng)人員配備，將精通稅收業(yè)務(wù)、行政管理的復(fù)合型人才充實到管理中心的隊伍中，切實加強(qiáng)政府監(jiān)管力度。另一方面，加強(qiáng)代理行業(yè)自律。以注冊稅務(wù)師協(xié)會為主體，改變現(xiàn)有協(xié)會主要負(fù)責(zé)人產(chǎn)生方式，建立健全行業(yè)自律制度，真正實現(xiàn)自我教育、自我管理、自我服務(wù)，不斷提升稅務(wù)代理社會地位，加強(qiáng)對稅務(wù)代理行業(yè)的規(guī)范管理。

第三，加快稅務(wù)代理的市場培育進(jìn)程。首先，加強(qiáng)稅務(wù)代理的宣傳，大力宣傳稅務(wù)代理的政策法規(guī)，提高稅務(wù)代理業(yè)務(wù)在廣大人民群眾中的認(rèn)知度。其次，建立代理的行業(yè)優(yōu)勢。通過樹立代理行業(yè)形象，規(guī)范稅務(wù)代理業(yè)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)，確定高接受度的費用標(biāo)準(zhǔn)，引導(dǎo)中小經(jīng)營者對稅務(wù)代理做出理性選擇。最后，加大稅收違法的處罰成本。加大對未正確履行納稅義務(wù)行為的懲戒和處罰力度，提升社會稅法遵從度，把不具備相應(yīng)稅收業(yè)務(wù)能力企業(yè)的稅務(wù)代理潛在需求轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實需要。

第四，拓展稅務(wù)代理業(yè)務(wù)范圍并提高從業(yè)人員綜合素養(yǎng)。在現(xiàn)有業(yè)務(wù)范圍的基礎(chǔ)上，大力拓展高層次代理服務(wù)，擴(kuò)大協(xié)助納稅人進(jìn)行稅務(wù)行政復(fù)議、稅收籌劃、稅務(wù)風(fēng)險評估與控制等專業(yè)技術(shù)性較強(qiáng)的代理業(yè)務(wù)，在遵從現(xiàn)行稅收法律法規(guī)的前提下，協(xié)助企業(yè)規(guī)避經(jīng)營風(fēng)險，正確履行納稅義務(wù)，實現(xiàn)企業(yè)價值最大化。加快對高層次代理服務(wù)從業(yè)者的人才培養(yǎng)和儲備。在現(xiàn)有的稅務(wù)師執(zhí)業(yè)資格考試的基礎(chǔ)上，加強(qiáng)對信息化應(yīng)用、外語、國際稅收專業(yè)知識等業(yè)務(wù)的學(xué)習(xí)培訓(xùn)，使稅務(wù)代理人員更好地滿足各層次代理業(yè)務(wù)需求。

（作者分別為陜西省西安市未央?yún)^(qū)地稅局副局長;西北工業(yè)大學(xué)人文與經(jīng)法學(xué)院助理教授）

【參考文獻(xiàn)】

①[日]茂木和夫：《稅務(wù)代理是稅理士的“壟斷業(yè)”》，《注冊稅務(wù)師》，2012年第6期。

責(zé)編/譚峰   美編/宋揚  王夢雅（見習(xí)）

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